Amortizaciones y depreciaciones

Todos los activos, salvo los terrenos, son amortizables a efectos fiscales. Las tablas orientativas de amortización fiscal establecen los porcentajes máximos anuales y los años máximos de vida útil para cada tipo de activo, clasificados por sectores de actividad.

A continuación, se presentan los porcentajes máximos anuales y los años máximos de vida útil, de acuerdo con las tablas orientativas:

Generalmente, se emplea el método de amortización lineal, calculado a lo largo de la vida útil del activo y aplicado sobre el coste del activo o el valor amortizado, si tal amortización es aceptable a efectos fiscales. En caso de que la depreciación/amortización contable supere la depreciación/amortización fiscal, se deben incluir ajustes extracontables en las liquidaciones fiscales.

Los activos con una vida útil superior a un año también pueden amortizarse utilizando métodos de amortización decreciente. Sin embargo, edificios, mobiliario y equipamiento no pueden beneficiarse de estos métodos y deben amortizarse de manera lineal.

Para los ejercicios fiscales iniciados en 2013 y 2014, la deducción fiscal de la amortización registrada del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias se limitó al 70% de la amortización máxima permitida por la normativa aplicable según la Ley española del Impuesto sobre Sociedades. Esta limitación no se aplicaba a las pequeñas y medianas empresas. La amortización registrada no deducida debido a esta limitación podía trasladarse a ejercicios posteriores, siendo deducible de forma lineal durante diez años o a lo largo de la vida útil del activo a partir del primer ejercicio fiscal que comenzara en 2015.

A partir de 2015, se puede aplicar un crédito fiscal en la cuota íntegra del impuesto del 5% sobre las cantidades incluidas en la base imponible derivadas de las amortizaciones no deducidas en los ejercicios fiscales de 2013 y 2014. Este crédito fiscal compensa la reducción de los tipos del impuesto de sociedades, asegurando que el límite del 70% de la amortización fiscal tenga únicamente un efecto financiero.

Los activos mineros y aquellos utilizados para investigación y desarrollo (I+D), entre otros, pero excluyendo los edificios, pueden amortizarse libremente a efectos fiscales.

Libertad de Amortización

La libertad de amortización para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y en inversiones inmobiliarias estuvo regulada para los períodos impositivos que comenzaron en 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. También estaba disponible para los períodos iniciados en 2009 y 2010, aunque en esos casos se requería mantener o incrementar la plantilla del contribuyente para beneficiarse de esta desgravación.

Sin embargo, la reforma fiscal introducida por el Real Decreto Ley 12/2012 derogó esta desgravación a partir del 31 de marzo de 2012.

Para las inversiones realizadas antes de esta fecha, se estableció un régimen transitorio que permite aplicar la desgravación fiscal por amortización libre, aunque con ciertos límites.

Incentivo de Amortización Gratuita para Inversiones en Vehículos Nuevos

Se ha introducido un incentivo de amortización gratuita en el Impuesto de Sociedades para inversiones en vehículos nuevos que estén clasificados como FCV (Fuel Cell Vehicles), FCHV (Fuel Cell Hybrid Vehicles), BEV (Battery Electric Vehicles), REEV (Range Extended Electric Vehicles) o PHEV (Plug-in Hybrid Electric Vehicles). 

También se incluye en este incentivo la inversión en nuevas infraestructuras de recarga para vehículos eléctricos de carga normal y de alta potencia, siempre y cuando estos bienes se utilicen con fines empresariales y entren en funcionamiento durante los períodos impositivos que comienzan en 2024 y 2025.

Amortización de Activos Intangibles

A partir de los ejercicios fiscales iniciados en 2016, el fondo de comercio se amortiza conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados españoles durante su vida útil, estimada en diez años, salvo prueba en contrario. Sin embargo, a efectos fiscales, la amortización del fondo de comercio puede ser de hasta el 5% anual, independientemente de si el activo fue adquirido o no de una sociedad del mismo grupo empresarial. Cabe destacar que el fondo de comercio adquirido de otra empresa del grupo en períodos fiscales anteriores al 1 de enero de 2015 no es deducible fiscalmente.

Los activos intangibles pueden amortizarse contablemente durante su vida útil. Si no se puede estimar de manera confiable la vida útil, se aplicará un período estándar de diez años para la amortización contable, a menos que la normativa establezca lo contrario. Esta amortización es deducible fiscalmente, independientemente de si los activos fueron adquiridos o no dentro del grupo. Cuando la vida útil no se puede estimar de forma fiable, la deducción fiscal está limitada al 5%.

Para los períodos fiscales que comiencen a partir de 2015, los contribuyentes que hayan estado sujetos al límite del 70% de amortización deducible fiscalmente en 2013 y 2014 pueden deducir de su cuota íntegra los importes correspondientes a la amortización no deducida en esos períodos. Esta deducción es del 5% para los períodos fiscales a partir de 2016. La deducción compensa la reducción de los tipos del Impuesto de Sociedades y asegura que el límite del 70% en la amortización deducible tenga solo un efecto financiero.

Agotamiento

El agotamiento está permitido para las empresas mineras y las empresas dedicadas a la exploración/investigación de recursos naturales petrolíferos, según lo establecido en la legislación aplicable.

Fondo de Comercio Financiero

En 2002, se introdujo una norma en España para fomentar la internacionalización de las empresas, permitiendo la amortización fiscal del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en sociedades no residentes. En este contexto, el "fondo de comercio financiero" se refiere al exceso del precio pagado por la adquisición de un negocio sobre su valor neto contable, que no puede ser atribuido a los activos de la sociedad extranjera.

Esta amortización, que podía aplicarse hasta un máximo del 5% anual, estaba sujeta a ciertos requisitos:

1. La sociedad no residente debía tener una participación mínima del 5%.
2. La sociedad no residente debía estar sujeta a un impuesto similar al IS español.
3. Las rentas de la sociedad no residente debían provenir de actividades empresariales en el extranjero, según la legislación española.
   

Sin embargo, las decisiones de la Comisión Europea en 2009 y 2011 determinaron que esta desgravación fiscal constituía una ayuda estatal ilegal. Según estas decisiones, solo las adquisiciones de participaciones en sociedades no residentes realizadas antes del 21 de diciembre de 2007 (o antes del 21 de mayo de 2011 en casos específicos) podían seguir beneficiándose de esta amortización hasta que el fondo de comercio financiero estuviera completamente amortizado.

La Ley de Impuesto de Sociedades fue modificada en 2011 para reflejar estas decisiones, y la desgravación fiscal dejó de aplicarse a adquisiciones realizadas después de las fechas mencionadas. Posteriormente, en 2013, la Comisión Europea solicitó a España que suspendiera la deducción fiscal para el fondo de comercio financiero relacionado con empresas no residentes de segundo o último nivel.

El Tribunal General de la UE anuló inicialmente las decisiones de la Comisión en 2014, pero en 2016, el Tribunal de Justicia de la UE revocó esa anulación, concluyendo que la Comisión debía haber demostrado la naturaleza discriminatoria de la medida. Finalmente, en 2021, el Tribunal Superior de Justicia de la UE ratificó que el régimen fiscal español de amortización del fondo de comercio financiero en adquisiciones directas de participaciones en entidades residentes en la UE y terceros países constituía una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior, cerrando así una larga disputa legal, aunque aún queda pendiente la cuestión de las adquisiciones indirectas a través de sociedades holding extranjeras.

Gastos de Start-up

Según los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) en España, los gastos de start-up se consideran gastos del ejercicio en que se incurren. A falta de una normativa específica a efectos fiscales, estos gastos son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el mismo ejercicio en el que se producen.

Gastos Financieros

Límites Generales a la Deducción

En términos generales, la deducción de gastos financieros netos en un período impositivo está limitada al 30% del resultado de explotación (asimilado al EBITDA). Sin embargo, se permite deducir gastos financieros inferiores a 1 millón de euros (o la parte proporcional para períodos más cortos), independientemente del límite del 30%, así que 1 millón o el 30%, lo que salga más rentable. Los gastos financieros netos se refieren al exceso de gastos financieros sobre los ingresos derivados de la cesión de capitales a terceros generados durante el período impositivo.

El resultado de explotación ajustado incluye actualmente los dividendos sujetos a la norma de exención de capital. Sin embargo, para períodos impositivos que comiencen a partir del 1 de enero de 2024, los ingresos, rentas o gastos que no se hayan incluido en la base imponible del Impuesto de Sociedades (como los dividendos exentos bajo el régimen de exención de participación) ya no se considerarán en la determinación del resultado de explotación.

Para las empresas bajo un régimen de consolidación fiscal, el límite de deducción se aplicará a nivel del grupo fiscal, pero se permitirán deducciones de gastos financieros netos disponibles en el momento en que una sociedad se incluya en el grupo, con el límite del 30% de su resultado de explotación. Si una sociedad sale del grupo o el grupo se extingue, los gastos financieros netos deducibles seguirán una regla similar a la de la imputación de bases imponibles negativas.

Excepciones a estos límites se aplican a sociedades disueltas, salvo disoluciones por reestructuración, así como a compañías de seguros y entidades de crédito. Los gastos financieros no deducidos debido a este límite podrán trasladarse y deducirse en períodos impositivos posteriores sin límite de tiempo.

Límite Específico a la Deducción de Gastos Financieros en la Adquisición de Participaciones

Se establece un límite específico para la deducción de gastos financieros generados por deudas contraídas para adquirir participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de sociedad. Estos gastos son deducibles hasta un 30% de los beneficios empresariales de la sociedad adquirente, excluyendo los beneficios empresariales de cualquier sociedad que se fusione con la adquirente o se integre en su grupo fiscal dentro de los cuatro años posteriores a la adquisición. Además de este límite específico, los gastos financieros también están sujetos al límite general de deducibilidad fiscal.

Este límite específico no se aplica cuando la deuda relacionada con la adquisición de la participación no excede el 70% y se reduce de manera proporcional cada año, desde el momento de la adquisición, hasta alcanzar un nivel del 30% del precio de adquisición.

Excepciones a este límite se aplican a las operaciones de reestructuración realizadas antes del 20 de junio de 2014, así como a las operaciones de reestructuración realizadas después de esa fecha entre sociedades que ya formaban parte de un grupo de consolidación fiscal antes del 20 de junio de 2014.

Los gastos financieros que no se deduzcan debido a este límite pueden ser trasladados y deducidos en períodos impositivos futuros sin límite de tiempo.

Límite Específico a la Deducción de Gastos Financieros Intragrupo

Se ha establecido un límite específico para la deducción de los gastos financieros derivados de deudas con empresas del mismo grupo, generados por la adquisición de participaciones en otras empresas del grupo o por aportaciones a capital o fondos propios de dichas empresas. Según esta norma, estos gastos financieros no serán deducibles a menos que se pueda demostrar que existen razones económicas válidas que justifiquen las transacciones que los originan.

Préstamos participativos

Los intereses de los préstamos participativos contratados por empresas del grupo a partir del 20 de junio de 2014 son rendimientos del capital mobiliario y no son fiscalmente deducibles. En la declaración de la renta del perceptor (si es contribuyente español del IS), deben tratarse como dividendos y el perceptor puede acogerse, en su caso, a una exención fiscal para evitar la doble imposición de dividendos.

Provisiones para Insolvencias

Las provisiones destinadas a cubrir el riesgo de posibles créditos incobrables son fiscalmente deducibles cuando, en el momento en que se devenga el impuesto, se presentan las siguientes circunstancias:

1. Hayan pasado seis meses desde el vencimiento de la obligación.
2. El deudor haya sido declarado en concurso de acreedores.
3. El deudor esté procesado por apropiación indebida.
4. Las obligaciones estén reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio o arbitraje, y su cobro dependa del resultado.

Sin embargo, no son fiscalmente deducibles las provisiones para los siguientes tipos de créditos:

• Créditos adeudados por entidades de derecho público, salvo que estén en un procedimiento arbitral o judicial para determinar su existencia o cuantía.
• Créditos frente a personas o empresas vinculadas, a menos que estén en un procedimiento concursal y se haya declarado la apertura de la fase de liquidación.
• Créditos basados en estimaciones globales del riesgo de insolvencia para deudores comerciales y otros deudores.
  

Además, se aplican normas especiales a las entidades bancarias.

Reparto temporal de determinadas asignaciones o disposiciones del sistema de protección social

Los ajustes positivos derivados de dotaciones a provisiones de insolvencias o del sistema de previsión social, que no sean deducibles según el Impuesto de Sociedades, deben revertirse en el ejercicio correspondiente. Esta reversión puede realizarse hasta un 70% de la base imponible previa a la regularización de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas.

El Real Decreto-ley 3/2016 introdujo restricciones más estrictas para la reversión de estas provisiones en empresas con un importe neto de la cifra de negocios superior a 20 millones de euros en los 12 meses anteriores al inicio del ejercicio. Sin embargo, la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, publicada en el BOE el 20 de febrero de 2024, declaró esta medida nula e inconstitucional. El Tribunal concluyó que el Real Decreto-Ley 3/2016 excedía los límites materiales permitidos para decretos-leyes en materia tributaria, al afectar al deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos.

No obstante, la sentencia no tiene efectos retroactivos plenos, lo que implica que las deudas tributarias firmes o no impugnadas no podrán revisarse. Sólo podrán beneficiarse de la derogación las empresas que hayan recurrido las liquidaciones o solicitado la rectificación de las autoliquidaciones antes de la publicación de la sentencia.

Independientemente del contexto, los ajustes positivos de estas provisiones podrán revertirse hasta un máximo de 1 millón de euros. Cualquier exceso podrá diferirse a ejercicios posteriores, con los mismos límites, siempre que se haya reconocido un activo por impuesto diferido.

Participaciones en Empresas

En general, la depreciación o pérdida de valor de las participaciones en el capital de sociedades no es deducible en el Impuesto de Sociedades. Sin embargo, existe una excepción a esta regla:

Participaciones Inferiores al 5%: Si la participación es inferior al 5% y la sociedad participada es no residente, el deterioro será deducible al momento de la transmisión o enajenación, siempre y cuando la sociedad participada haya estado sujeta y no exenta de un impuesto extranjero similar al IS con un tipo nominal de al menos el 10%, o si es residente en un país con un Convenio de Doble Imposición con España que incluya una cláusula de intercambio de información. Estos requisitos deben cumplirse durante el ejercicio anterior a la transmisión o enajenación.

Reversión de Deterioro Pre-2013: Para los deterioros de valor deducidos antes de 2013, se establece la reversión en los siguientes casos:

1. Sociedades No Cotizadas: Cuando se produce un incremento en los fondos propios o el pago de dividendos.
2. Sociedades Cotizadas: Cuando hay un incremento en el valor contable de la participación.
   

El Real Decreto-ley 3/2016 impuso la obligación de revertir anualmente, entre 2016 y 2020, las pérdidas por deterioro de valor de las acciones que se dedujeron previamente. Sin embargo, esta medida fue declarada nula e inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, publicada en el BOE el 20 de febrero de 2024. El Tribunal consideró que el Decreto-Ley excedía los límites materiales permitidos para esta normativa en materia tributaria.

La sentencia del Tribunal Constitucional no tiene efectos retroactivos plenos. Por lo tanto, no se podrán revisar las cuotas tributarias devengadas a efectos del IS que hayan sido definitivamente determinadas por sentencia firme o resolución administrativa firme, ni las liquidaciones no impugnadas o las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada antes de la publicación de la sentencia. Esto implica que sólo las empresas que recurrieron las liquidaciones o solicitaron la rectificación de las autoliquidaciones antes de la publicación de la sentencia en el BOE podrán beneficiarse de la derogación del Real Decreto-Ley.

Indemnizaciones por Despido

Las indemnizaciones por despido son fiscalmente deducibles en el Impuesto de Sociedades siempre que no superen, por cada perceptor, el mayor de los siguientes importes:

1. 1 millón de euros.
2. La cuantía obligatoria establecida en la Ley del Estatuto de los Trabajadores, en la normativa que desarrolla dicha Ley, o en la legislación reguladora de la ejecución de resoluciones o sentencias.

Esto significa que las empresas pueden deducir del IS las indemnizaciones por despido, siempre que se respeten estos límites, asegurando que los pagos cumplan con los requisitos legales establecidos.

Donaciones Benéficas

Las donaciones son consideradas gastos no deducibles a efectos del Impuesto de Sociedades. Sin embargo, las empresas pueden beneficiarse de un crédito fiscal cuando realizan donaciones a organizaciones sin ánimo de lucro que cumplen con determinados requisitos. El crédito fiscal aplicable es del 40% del importe donado.

Si en los dos años anteriores se ha realizado una donación a la misma entidad, y el importe de la donación de este año y del anterior es igual o superior al del año inmediatamente anterior, el porcentaje de deducción se incrementa al 50%.

Además, este crédito fiscal no está sujeto al límite del 25% de la cuota íntegra de la entidad donante, que es aplicable a otras deducciones.

Límites y condiciones:

• La base de la deducción no puede exceder del 15% de la base imponible del ejercicio.
• Cualquier exceso en la deducción puede trasladarse a ejercicios posteriores durante un periodo de diez años.
  

Donaciones a actividades prioritarias de mecenazgo:

• El crédito fiscal puede incrementarse en un 5% adicional.
• El límite de la base del crédito fiscal puede aumentarse al 20% de la base imponible.

Multas y Sanciones

Las sanciones impuestas por el impago de impuestos, así como los recargos por declaraciones o pagos presentados fuera de plazo u otras infracciones fiscales, no son deducibles fiscalmente a efectos del Impuesto de Sociedades.

Impuestos

Los impuestos distintos del Impuesto de Sociedades, que se registran como gasto debido a su naturaleza, como el impuesto sobre actividades empresariales y profesionales, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del IS. No obstante, esto no incluye las retenciones.

En ciertos casos, los impuestos indirectos, como el IVA no deducible o el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, pueden ser incorporados al valor de los activos para efectos de amortización. Esto permite que dichos impuestos indirectos sean amortizados junto con el activo al que están asociados.

Pérdidas netas de explotación

Las pérdidas fiscales en España pueden trasladarse a ejercicios futuros durante un período de tiempo ilimitado. Sin embargo, en términos generales, estas pérdidas no pueden compensarse automáticamente. Además, no existe una distinción entre "cestas" de pérdidas fiscales, como pérdidas de explotación o de capital.

Excepciones:

Reservas de nivelación: Las empresas con un volumen de negocios inferior a 10 millones de euros en el período impositivo anterior pueden reducir su base imponible positiva hasta en un 10% mediante la constitución de una reserva no distribuible equivalente a la reducción (reserva de nivelación de bases imponibles negativas). Esta reducción tiene un límite de 1 millón de euros y debe revertirse en un plazo de cinco años, en función de las pérdidas fiscales que genere la sociedad.

Compensación de pérdidas: Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pueden compensarse con rentas positivas hasta el 70% de la base imponible, previa a la reserva de capitalización y su compensación. En cualquier caso, es posible compensar hasta 1 millón de euros de pérdidas sin restricciones.

El Real Decreto-ley 3/2016 había establecido límites más estrictos para la compensación de pérdidas fiscales para contribuyentes con un volumen de negocios superior a 20 millones de euros en los 12 meses anteriores al inicio del ejercicio. Sin embargo, esta medida fue declarada nula e inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, que consideró que el decreto excedía los límites materiales previstos para los decretos-leyes en materia tributaria, afectando al deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos.

La sentencia no tiene efectos retroactivos plenos. Esto significa que las cuotas tributarias devengadas por el Impuesto de Sociedades, que hayan sido determinadas por sentencia firme o resolución administrativa firme, o que no hayan sido impugnadas, no podrán ser revisadas. Solo podrán beneficiarse de la derogación del Real Decreto-ley las empresas que hayan recurrido las liquidaciones o solicitado la rectificación de las autoliquidaciones antes de la publicación de la sentencia en el BOE.

Excepciones a los límites:

• Los límites no se aplican en el período impositivo en que la sociedad se extinga, salvo que dicha extinción se deba a una operación de reestructuración acogida al régimen de neutralidad fiscal.
• Las rentas derivadas de quitas o aplazamientos acordados en un convenio de acreedores tampoco estarán sujetas a estos límites.
  

Además, existen normas complejas que pueden limitar el uso de las pérdidas fiscales en situaciones de reestructuración o cuando hay un cambio en los accionistas de la sociedad.

Pagos a filiales extranjeras

En la fiscalidad española, los pagos realizados por una empresa española a filiales extranjeras por el suministro de bienes o servicios deben valorarse a precio de mercado. Si los gastos registrados superan este precio, la deducibilidad fiscal de los importes en exceso podría ser cuestionada durante una inspección tributaria. Además, los gastos derivados de transacciones con entidades ubicadas en paraísos fiscales están totalmente prohibidos como deducciones fiscales, a menos que se presenten pruebas adecuadas de que el servicio realmente se prestó y que fue valorado a precios de mercado.

Documentación y acuerdos:

Para servicios de apoyo a la gestión recibidos de fuera de España, aunque no es obligatorio contar con un acuerdo escrito previo para asegurar la deducibilidad fiscal de los gastos, es recomendable tenerlo.

Para otros servicios, aunque no se requiere que el acuerdo esté formalizado ante notario, también se recomienda tener documentación adecuada para respaldar las transacciones.

Retenciones y tributación:

• Retención sobre ingresos brutos: Los ingresos obtenidos por la empresa extranjera están sujetos a una retención del 24% en España, aunque este tipo se reduce al 19% para residentes en otros Estados miembros de la UE o en países del Espacio Económico Europeo que tengan un efectivo intercambio de información fiscal con España.
• Dividendos, intereses y plusvalías: Estos ingresos derivados de la transmisión de activos están sujetos a una retención del 19%.
• Servicios vinculados a operaciones internacionales: Si los servicios prestados (como gestión, asistencia técnica o estudios) se utilizan exclusivamente fuera de España y están relacionados con actividades comerciales en el extranjero, no se aplica ningún tipo de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
• Beneficios empresariales: Según la mayoría de los Tratados de Doble Imposición firmados por España, los beneficios empresariales obtenidos en España por no residentes están exentos del IVA. Sin embargo, si los ingresos se consideran cánones, el IVA se aplica a tipos reducidos del Tratados de Doble Imposición, siempre que la empresa extranjera pueda demostrar su residencia fiscal mediante un certificado de las autoridades fiscales de su país de origen. Si no se aplica un Tratados de Doble Imposición se impone una retención del 24% (19% para los residentes en la UE o el EEE).

Establecimientos Permanentes y Participaciones en Negocios Conjuntos

En la legislación fiscal española, existen restricciones específicas respecto a la deducibilidad de las pérdidas relacionadas con operaciones y actividades en el extranjero.

Las Pérdidas de Establecimientos Permanentes situado fuera de España no son fiscalmente deducibles. Asimismo, las rentas negativas derivadas de la transmisión de un EP tampoco son deducibles.

Las pérdidas generadas por participaciones en negocios conjuntos que desarrollen actividades empresariales fuera de España no pueden deducirse fiscalmente en España.

Las rentas negativas que se generen debido al cese de la actividad de un EP son fiscalmente deducibles. Sin embargo, estas rentas negativas se deben reducir en el importe de las rentas positivas netas previamente obtenidas por el EP, que hayan gozado de exención o de deducción por doble imposición

Estas normas subrayan el enfoque restrictivo del sistema fiscal español respecto a la deducción de pérdidas asociadas a actividades internacionales, limitando la capacidad de las empresas de utilizar estas pérdidas para reducir su carga fiscal en España.